Відповідно до норм Закону України від 23.11.2018 №2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» з 01 липня 2019 року запроваджується ліцензування з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі паливом.
Під ліцензування підпадають суб'єкти господарювання, які є власниками або користувачами місць, де вони здійснюють діяльність з виробництва, зберігання пального (власного або отриманого на зберігання від інших осіб), оптової та роздрібної торгівлі пальним.
У зв’язку з вказаним, суб’єкти господарювання, як правило, ще з червня 2019 року, розпочали оформлення пакету документів для отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та подали через центр обслуговування платників заяву та всі необхідні документи.
Тобто, для забезпечення своєї господарської діяльності суб’єкти господарювання завчасно вжили заходів для отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Частина 44 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (Далі – Закон № 481) визначає, що ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Однак такі ліцензії в строк зачасту видані не були. Натомість вже з 01 липня 2019 року ряд суб’єктів господарювання, що здійснюють торгівлю пальним, органами державної податкової служби, були піддані перевіркам. А при виявленні порушень – встановлення факту реалізації пального без наявності дозвільних документів, а саме за відсутності ліцензії, застосовано до такого суб’єкта господарювання фінансові санкції в розмірі 250000 гривень.
І так, розберемо окремі особливості проведення таких перевірок, типові порушення при їх проведенні, які можуть дати підґрунтя для скасування рішення про застосування фінансових санкцій в судовому порядку.
1. Підстави призначення та проведення перевірки.
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, згідно п.п. 80.2.5. п. 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (п.п.80.2.1 п.80.2 ст.80 ПКУ);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПКУ);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПКУ);
- неподання суб’єктом господарювання в установлений законом строк обов’язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (п.п.80.2.4 п.80.2 ст.80 ПКУ);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПКУ (п.п.80.2.6. п.80.2 ст.80 ПКУ);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПКУ).
Вказаний перелік є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.
Відповідно до ч. 2 п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Одним з обов`язкових реквізитів наказу про проведення перевірки є підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, період діяльності, який буде перевірятися.
Однак, зачасту, наказ про проведення фактичної перевірки суб’єкта господарювання, не містить посилання на підстави для проведення такої перевірки, визначені статтею 80 ПК України. Також мають місце випадки, коли зі змісту наказу неможливо також встановити період, який підлягає перевірці. Адже в наказі зазначається лише дата початку і тривалість перевірки, що є окремими обов’язковими складовими наказу відповідно до ч.2 п. 81.1. ст. 81 ПК України.
Наявність вказаних порушень є підставою для недопускну представників контролюючого органу до здійснення перевірки з подальшим оскарженням відповідних документів.
2.
Відповідно до п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ зі змінами та доповненнями (Далі – ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3. п.75.1ст.75 ПК України).
Порядок проведення фактичних перевірок встановлений ст. 80 ПК України.
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: … у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2. п.80.2ст.80 ПК України); … у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п.п.80.2.5. п.80.2ст.80 ПК України).
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі п.п.20.1.9п.20.1ст.20 ПКУ може бути проведена контрольна розрахункова операція (п.80.4ст.80 ПК України).
Відповідно до п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючий орган має право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із ст. 81 ПК України (п. 80.5 ст. 80 ПК України).
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абз. 5 п.81.1. ст.81 ПК України).
Відповідно до п. 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Підпунктом 17.1.6. п. 17.1 ст. 17 ПК України встановлено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Стаття 86 ПК України, що регулює порядок оформлення результатів перевірок, у тому числі і фактичних, передбачає можливість підписання акту перевірки та вручення його копії як самому суб`єкту господарювання, що перевірявся, його законному представнику, так і особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Тобто законодавством визначено чітку послідовність дій, дотримання яких при призначенні та проведенні перевірки гарантуватиме дотримання прав суб’єкта господарювання, який підданий такій перевірці, а також матиме наслідком прийняття правомірного рішення за результатами здійснення контрольного заходу.
Разом з тим, мають місце випадки, коли перевірка зводиться до того, що представники контролюючого органу прибувають на АЗС, проводять так звану «контрольну розрахункову операцію», яка полягає в разовому придбанні пального, після чого уже складають акт за результатами проведення такої перевірки.
При цьому з наказом на призначення перевірки та направленнями на проведення перевірки керівника суб’єкта господарювання ознайомлюють уже при підписанні предявлені на підпис Акта перевірки, а не перед початком перевірки.
Направлення на проведення перевірки Позивачу взагалі не пред’являлося.
3. Правомірність прийняття рішення про застосування фінансової санкції має бути доведена належними та допустими доказами.
Згідно з Порядком передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби, затверджених наказом Міністерства фінансів України 08.10.2012 №1057 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за № 1744/22056), встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО.
У цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
інформаційний еквайєр - учасник платіжної системи національної системи масових електронних платежів з обмеженими функціями, який надає суб`єктам господарювання послуги з технічної підтримки, інформаційного обслуговування згідно з технологією зберігання і збору даних РРО для органів державної податкової служби (далі - ДПC) та отримав від Національного банку України (далі - НБУ) висновок про відповідність зазначеним вимогам та правилам роботи, визначеним НБУ;
система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - система, призначена для збору даних РРО до бази даних системи обліку даних РРО, для реалізації якої використовується зазначена технологія;
система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - програмно-апаратний комплекс, розміщений в центральному органі ДПС, що використовує інформацію, яка збирається за допомогою СЗЗД РРО;
Пунктом 9.2 вказаного Порядку визначено, що для РРО з КСЕФ порядок передачі даних є таким:
- процесор РРО вибирає з носія КСЕФ ті ПД РРО, які підлягають передачі;
- отриманий набір даних засобами МБ SAM захищається від підміни, модифікації та перегляду;
- модем встановлює з`єднання з інформаційним еквайєром та передає захищений за допомогою МБ SАМ набір даних;
- інформаційний еквайєр перевіряє засобами НСМЕП цілісність набору даних та зберігає його у незмінному (захищеному від перегляду) вигляді у базі даних інформаційного еквайєра до отримання підтвердження про успішний прийом даних від СОД РРО;
- інформаційний еквайєр надсилає РРО підтвердження про отримання та успішне зберігання набору даних;
- РРО приймає підтвердження та зберігає його у носії КСЕФ;
- у разі невдалого виконання операції (порушення цілісності набору даних під час передачі, неможливість зберігання інформації у базі даних тощо) інформаційний еквайєр повертає до РРО код помилки. Залежно від коду помилки РРО повторює спробу передачі негайно або через визначений час згідно з регламентом передачі даних.
Тобто, програмно-апаратний комплекс розміщений в центральному органі ДПС та електронні копії розрахункових документів реєстраторів розрахункових операцій після фактичної реалізації суб`єктом господарювання відповідного товару дротовим або бездротовим каналом передаються безпосередньо до органів державної податкової служби, що свідчить про певний алгоритм дій роботи РРО та не можливості зазначення у них некоректних даних.
А тому належним доказом проведення контрольної розрахункової операції, який би підтверджував той факт, що суб’єкт господарювання провів розрахункову операцію з продажу палива, є роздрукуваний фіскальний чек, дані з АІС «Податковий Блок» по Z-звітам за відповідний період, інформація з електронної бази даних ДПС, а саме витяги по чекам РРО, на підставі яких формуються щоденні Z-звіти та самі Z-звіти.
Посилання на вказані докази здійснення реалізації пального має бути в акті перевірки.
4. Мають місце порушення строків прийняття такого рішення про застосування фінансових санкцій.
Так, згідно із пунктом п. 86.9 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Тобто, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки, а за наявності заперечень до акта - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
А тому, зважаючи також на процедурні порушення, допущені контролюючим органом під час проведення перевірки та прийняття вищевказаного рішення, слід прийти до обґрунтованого висновку про протиправність оскарженого рішення та наявності підстав для його скасування.
5. Якщо Вами завчасно було подано пакет документів для отримання ліцензії, однак орган ДПС не забезпечив її видачі у передбачені законом строки з незалежних від Вас підстав.
Підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України встановлює, що презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Пункт 56.21 статті 56 Податкового Кодексу України регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно - правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Із системного аналізу зазначених норм, суб`єкт владних повноважень під час прийняття рішень зобов`язаний дотримуватись встановленої законом процедури, з урахуванням принципу пропорційності, зокрема з дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване таке рішення контролюючого органу.
В пункті 74 рішення по справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia) Європейський Суд з прав людини зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своїх обов`язків.
Також, Європейський Суд з прав людини в пункті 58 у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), пункті 40 «Гаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), пункту 67 «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia) зазначив, що ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Разом з тим варто зазначити, що кожна ситуація різниться одна одній. А тому при виникненні ситуації, коли до суб’єкта господарювання заставано фінансові санкції, в першу чергу варто звернутися за допомогою до фахових юристів – адвокатів. Лише після проведення юридичного аналізу, може бути надана об’єктивна оцінника судової перспективи оскарження відповідного рішення та вироблена позиція захисту.