Через автоматизовану систему направлено ДФС України податкову накладну для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак її реєстрацію заблоковано. На скільки такі дії податкової відповідають вимогам закону та як діяти в такій ситуації підприємцям спробуємо розібрати в цій статті.
І так, за допомогою програми електронного документообігу, юридичній особі чи ФОП( платнику податку на додану вартість (ПДВ)) надійшла квитанція, в якій як правило зазначене стандартне формулювання: «Документи прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2019 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК не відповідає вимогам п.п. 1.6. п. 1 «Критеріїв ризиковості платника». Пропонуємо подати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Звичайно на виконання даних вимог, підприємцем подається Головному управлінню ДФС в області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинена. Надається пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентом: виписку з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань; витяг з реєстру платників ПДВ; Договір; Акт здачі – приймання наданих послуг; Банківські виписки; Видаткові накладні та інші документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції по заблокованій поданій податковій накладній.
Однак, попри це комісією Головного управління Державної фіскальної служби області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, приймається рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою прийняття такого рішення комісією здебільшого стандартно зазначається «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Однак такі саме такі дії комісії та саме в такому формулюванні, є протиправними. Що варто знати.
По-перше:
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно з вимогами п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Далі – Порядок № 177), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Як вбачається з п. 5 Порядку № 177, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами пунктів 6 та 7 Порядку № 177 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Вимоги пунктів 6 та 7 Порядку № 177 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов'язків контролюючих органів.
Разом з тим, якщо реєстрацію поданої податкової накладної зупинено (як зазначено в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної) через те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, тобто застосовано формулювання, яке п.п. 6 та 7 Порядку № 177 не передбачено, вказане свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкової накладної зупинено з підстав, які не передбачені законодавством.
Адже частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Це одна із підстав визнання такий дій органу ДФС протиправними та скасування прийнятого ним рішення про відмову в реєстрації податкової накладної (розблокування податкової накладної).
По-друге:
Згідно з вимогами п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання п. 10 Порядку № 117 Державна фіскальна служба України 21 березня 2018 року наказом № 144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків).
Порядком формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків передбачено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії).
Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», та оформлюється протоколом.
До протоколу засідання Комісій обов'язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» як платників з ознаками ризиковості.
У Листі Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: "1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з п. 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у п.п. 1.1 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у п. 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Разом з тим, як правило в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначається за якою саме конкретною підставою, із указаних в п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв, відповідну податкову накладну віднесено до ризикових платників.
А тому, якщо конкретного критерію ризику не зазначено, то це знову ж таки слугує підставою для визнання дій органу ДФС протиправними.
По-третє:
Відповідно до вимог п. 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з вимогами п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як вбачається з п. 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 16 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як слідує з п.22 Порядку № 117, рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно до пункту 23 Порядку №117, таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку.
Знову ж таки, як правило Комісії в квитанціях про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, вдаються до стандартних формулювань та підставою для відмови у реєстрації зазначають: «Ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Однак форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку).
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Основною ознакою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, описане вище як приклад рішення не відповідає критеріям чіткості й зрозумілості акту індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. В оскаржуваному рішенні не зазначено, яких саме документів не надано та за якими операціями, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Зокрема таке рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, а лише містять загальні фрази про те, що причиною його прийняття є ненадання платником податку: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки/фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
При цьому стосовно ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахуики-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт-послуг) - з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, то варто звернути увагу, що припис до даного пункту вимагає, що документи, які не надано платником, необхідно підкреслити.
Тобто форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
Проте, в порушення наведених вимог законодавства, рішення Комісії ГУ ДФС як правило містить лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення (додаток 2 до вказаного Порядку) та не містять жодних підкреслень. Вказане свідчить про не надання комісією належної оцінки вирішенню питання, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.
В даному ж випадку, що органами ДФС не було надано: протоколу засідання Комісії або переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв; матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку; іншої інформації, що розглядається Комісією, яка, відповідно до Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків, обов'язково додається до протоколу засідання Комісій.
Це найбільш типові ситуації, які слугують підставою до скасування відповідного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов’язання вчинити дії щодо її реєстрації.
Важливе питання, при зверненні з позовом до суду, хто буде відповідачем у справі – Комісія, яка прийняла рішення та при цьому не є самостійною юридичною особою, чи Управління ДФС області. Відповідь на вказане питання на практиці є неоднозначною.
Комісії, які приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації, діють у складі контролюючого органу - Головного управління Державної фіскальної служби в області. При цьому, хоча комісії й наділені виключними повноваженнями в питаннях щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, вони не є окремим суб’єктом владних повноважень.
Відповідач у справі повинен бути юридичною особою або державним органом та мати обов’язкові для всіх юридичних осіб чи громадських формувань реквізити, такі як ідентифікаційний код, адреса місця розташування, посадові особи, окрема печатка. Комісія не є самостійною юридичною особою та не має вказаних вище реквізитів.
Проте відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 21.02.2018 №117, рішення приймає саме комісія, а не ГУ ДФС/ДФС. Виходячи з положень зазначеного порядку, можна дійти висновку, що комісія може бути самостійним суб’єктом владних повноважень, який наділений виключними повноваженнями в питаннях щодо реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК, а тому комісія формально підпадає під поняття «суб’єкт владних повноважень» у розумінні норм п. 7 ч. 1 ст. 4 КАС України.
Проте мають місце випадки коли суди відходять від вказаної позиції та вважають належним відповідачем саме комісію. Така позиція мотивована тим, що відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 21.02.2018 №117, рішення приймає саме комісія, а не ГУ ДФС/ДФС. Виходячи з положень зазначеного порядку, можна дійти висновку, що комісія є самостійним суб’єктом владних повноважень, який наділений виключними повноваженнями в питаннях щодо реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК, а тому комісія є суб’єктом владних повноважень у розумінні норм п.7 ч.1 ст.4 Кодексу адміністративного судочинства та повинна бути відповідачем у справі.
Тому зважаючи на неоднозначність судової практики, для зменшення ризиків доцільно відповідачами у справі вказувати одночасно і Комісію, і Управління ДФС області.
В частині ж позовної вимоги про зобов’язання зареєструвати податкову накладну, то із системного аналізу пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу, пп.13—20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМ від 29.12.2010 №1246, випливає, що органом, до якого спрямовується податкова накладна для реєстрації, є саме орган на рівні ДФС України (відповідне обґрунтування наведено в тексті адміністративного позову). А тому належним відповідачем, який наділений достатніми повноваженнями для виконання рішення суду в разі задоволення позовних вимог, є саме ДВС України.
Але в будь-якому випадку, для досягнення бажаного результату в стислі строки, варто звертатися за допомогою до фахових юристів. Адже кожен має виконувати ту роботу, в якій він є спеціалістом.
Команда Подільського юридичного центру з радістю Вам допоможе
Звертайтеся! Тут Вас розуміють!